Тесные деловые связи ФНС часто рассматривает как признак взаимозависимости и ищет в них необоснованную налоговую выгоду. Как бизнесу доказать, что это не так, как складывается судебная практика — далее в статье
Часто хозяйственные связи между организациями довольно сложны. Налогоплательщик в отношениях с одним и тем же контрагентом может быть и должником (например, получил деньги по договору займа или взял в аренду помещения), и кредитором (продает продукцию или оказывает услуги). Почему так происходит, понятно: прочные хозяйственные связи между организациями, длительное взаимовыгодное сотрудничество и вытекающая из него уверенность в надежности контрагента и пр.
Однако иногда налоговые органы считают чересчур тесные деловые связи признаком взаимозависимости и ищут в них необоснованную налоговую выгоду. В итоге налогоплательщик легко может лишиться и вычетов по НДС, и возможности учесть расходы для целей налогообложения налогом на прибыль. Давайте разберемся, насколько обоснованы подобные требования.
По общему правилу налогоплательщик не может уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога, если искажает факты хозяйственной жизни (например, отражает сделки, которых не было, применяет намеренно завышенные цены для увеличения расходов и т.п.). Кроме того, основной целью сделки (операции) не может быть необоснованная налоговая выгода (неуплата или неполная уплата сумм налога, зачет налога и т.п.). Также нельзя учитывать в целях налогообложения сделки, которые выполняли не те лица, которые должны были это делать в силу закона и договора (ст. 54.1 НК РФ).
Таким образом, речь идет о сознательных действиях налогоплательщика, направленных на неуплату налогов либо получение возмещения налогов из бюджета. Налоговый орган должен не просто указать на этот факт, но и разобраться во всех нюансах произошедшего.
ФНС России и Минфин России неоднократно обращали внимание на следующее (Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», письмо Минфина России от 30.08.2022 № 03-03-06/1/84334):
Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, приведен в п. 2 статьи 105.1 НК РФ.
Однако этот перечень не является исчерпывающим. Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 статьи 105.1 НК РФ, т.е. в ситуации, когда взаимосвязи влияют на договорные отношения.
Но налоговый орган не может просто зафиксировать факт взаимозависимости, а затем на этом основании «снять» расходы и отказать в вычетах по НДС. Он должен доказать, что именно взаимозависимость либо аффилированность привели к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Нам известна позиция судов, которые, рассматривая подобные споры, пришли к следующим выводам.
Как показывает складывающаяся арбитражная практика, рассматривая сделки, совершенные налогоплательщиками, и цели, которые преследовали стороны сделок, суды могут прийти к таким выводам:
Суды указывают, что применение налоговых вычетов НДС не допускается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога — или, во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров, работ, услуг (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017, Определением Верховного суда РФ от 21.06.2021 № 164-ПЭК21 по делу № А76-2493/2017 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании президиума Верховного Суда РФ, Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 2 (2021), утв. президиумом Верховного суда РФ 30.06.2021). Налогоплательщиком должны быть выполнены все предусмотренные ст. 169, ст. 171-172 НК РФ условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных контрагентами. Также должен быть создан экономический источник для вычета (возмещения) налога в бюджете, суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах контрагентами должны быть отражены к уплате в бюджет.
Резюмируя, скажем, что критерии признания налоговой выгоды необоснованной существуют и налоговый орган обязан доказать, что рассматриваемая спорная ситуация им соответствует.
Доказательством того, что именно взаимозависимость контрагентов привела к получению необоснованной налоговой выгоды, может стать, например, такой выявленный факт: часть договоров между контрагентами заключена лишь для вида, а на самом деле товары между организациями не перемещались, в производстве не использовались и т.п.
Таким образом, выводы налогового органа, основанные лишь на факте наличия тесных договорных взаимоотношений, не будут соответствовать положениям НК РФ. Однако, исходя из анализа арбитражной практики, отметим: вполне возможно, что свою правоту налогоплательщику придется отстаивать в суде.
Часто хозяйственные связи между организациями довольно сложны. Налогоплательщик в отношениях с одним и тем же контрагентом может быть и должником (например, получил деньги по договору займа или взял в аренду помещения), и кредитором (продает продукцию или оказывает услуги). Почему так происходит, понятно: прочные хозяйственные связи между организациями, длительное взаимовыгодное сотрудничество и вытекающая из него уверенность в надежности контрагента и пр.
Однако иногда налоговые органы считают чересчур тесные деловые связи признаком взаимозависимости и ищут в них необоснованную налоговую выгоду. В итоге налогоплательщик легко может лишиться и вычетов по НДС, и возможности учесть расходы для целей налогообложения налогом на прибыль. Давайте разберемся, насколько обоснованы подобные требования.
Когда выгода становится необоснованной
По общему правилу налогоплательщик не может уменьшить налоговую базу или сумму подлежащего уплате налога, если искажает факты хозяйственной жизни (например, отражает сделки, которых не было, применяет намеренно завышенные цены для увеличения расходов и т.п.). Кроме того, основной целью сделки (операции) не может быть необоснованная налоговая выгода (неуплата или неполная уплата сумм налога, зачет налога и т.п.). Также нельзя учитывать в целях налогообложения сделки, которые выполняли не те лица, которые должны были это делать в силу закона и договора (ст. 54.1 НК РФ).
Таким образом, речь идет о сознательных действиях налогоплательщика, направленных на неуплату налогов либо получение возмещения налогов из бюджета. Налоговый орган должен не просто указать на этот факт, но и разобраться во всех нюансах произошедшего.
ФНС России и Минфин России неоднократно обращали внимание на следующее (Письмо ФНС России от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации», письмо Минфина России от 30.08.2022 № 03-03-06/1/84334):
- в актах и решениях по результатам налоговых проверок налоговые органы должны указывать обстоятельства, которые, по их мнению, свидетельствуют о том, что проверяемый налогоплательщик (его должностные лица) имел возможность влиять на условия и результат экономической деятельности, в частности манипулировать условиями, сроками и порядком осуществления расчетов по сделкам (операциям), искусственно создавая условия для использования налоговых преференций;
- установление умысла не может сводиться к простому перечислению всех сделок (операций), в результате которых налогоплательщик получил налоговую экономию, и анализу возможного влияния фактов подконтрольности на условия и результат экономической деятельности. Необходимо указать конкретные действия налогоплательщика (его должностных лиц), которые обусловили совершение правонарушения, и привести доказательства, свидетельствующие о намерении причинить ущерб бюджету;
- основной целью сделки должна быть конкретная разумная хозяйственная (деловая) цель, а не налоговая экономия.
Взаимозависимость
Налоговая выгода может быть признана необоснованной, если будет доказано, что деятельность налогоплательщика, его взаимозависимых или аффилированных лиц была направлена на совершение операций, связанных с налоговой выгодой, преимущественно с контрагентами, не исполняющими своих налоговых обязанностей (п. 10 Постановления пленума ВАС РФ от 12.10.2006 № 53 «Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды»).Если особенности отношений между лицами могут оказывать влияние на условия и (или) результаты сделок, совершаемых этими лицами, и (или) экономические результаты деятельности этих лиц или деятельности представляемых ими лиц, указанные лица признаются взаимозависимыми для целей налогообложения (п. 1 ст. 105.1 НК РФ). Перечень лиц, признаваемых взаимозависимыми, приведен в п. 2 статьи 105.1 НК РФ.
Однако этот перечень не является исчерпывающим. Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, не предусмотренным п. 2 статьи 105.1 НК РФ, если отношения между этими лицами обладают признаками, указанными в п. 1 статьи 105.1 НК РФ, т.е. в ситуации, когда взаимосвязи влияют на договорные отношения.
Но налоговый орган не может просто зафиксировать факт взаимозависимости, а затем на этом основании «снять» расходы и отказать в вычетах по НДС. Он должен доказать, что именно взаимозависимость либо аффилированность привели к получению налогоплательщиком необоснованной налоговой выгоды.
Нам известна позиция судов, которые, рассматривая подобные споры, пришли к следующим выводам.
- Ссылаясь на взаимозависимость, инспекция не указала, каким образом данное обстоятельство влияет на финансово-хозяйственные отношения налогоплательщика применительно к предмету рассматриваемого дела, тогда как данное обстоятельство не опровергает факт хозяйственных отношений, перечисления денежных средств. Каких-либо доказательств, свидетельствующих о том, что взаимозависимость повлекла необоснованную налоговую выгоду и пояснений, за счет чего конкретно такая выгода образовалась, налоговым органом не представлено (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 23.05.2023 № Ф06-1739/2023 по делу № А12-12208/2022).
- Наличие отношений взаимозависимости между субъектами предпринимательской деятельности не привело к искажению сведений о совершенных ими фактах хозяйственной жизни и не повлекло уменьшения размера налогового бремени (Постановление Арбитражного суда Уральского округа от 07.02.2023 № Ф09-9561/22 по делу № А34-3364/2020).
- Взаимозависимость участников сделок сама по себе не может приравниваться к недобросовестности лиц при недоказанности противоправности их поведения (в том числе в целях налогообложения), не является отклонением от обычных условий хозяйствования, не противоречит нормам гражданского законодательства о свободе экономической деятельности. Взаимозависимость как обстоятельство, свидетельствующее о получении необоснованной налоговой выгоды, может иметь правовое значение только тогда, когда такая взаимозависимость используется участниками сделки в целях осуществления согласованных действий, направленных на незаконное занижение налоговой базы (Постановление Десятого арбитражного апелляционного суда от 13.06.2023 № 10АП-8811/2023 по делу № А41-72316/2022).
Наличие цели, направленной на незаконную налоговую экономию
В силу презумпции добросовестности налогоплательщика предполагается, что все совершенные им сделки по определению имеют деловую цель и связаны с предпринимательской деятельностью. То, что это не так, налоговый орган должен доказать, в том числе и в суде.Как показывает складывающаяся арбитражная практика, рассматривая сделки, совершенные налогоплательщиками, и цели, которые преследовали стороны сделок, суды могут прийти к таким выводам:
- налоговый орган не представил доказательств того, что применительно к спорным сделкам у налогоплательщика отсутствовала разумная экономическая цель. Либо того, что налогоплательщик действовал совместно со спорными контрагентами с целью получения необоснованной налоговой выгоды. Либо того, что имеются иные обстоятельства, которые позволили бы говорить о недобросовестности налогоплательщика (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 08.06.2023 № Ф06-4034/2023 по делу № А12-5740/2022);
- в результате выездной налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля не установлено фактов совершения налогоплательщиком умышленных действий, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды, в том числе фактов юридической, экономической и иной подконтрольности, а также согласованности действий проверяемого налогоплательщика и его контрагентов, отсутствия реальной экономической цели сделок (Постановление Арбитражного суда Поволжского округа от 09.06.2023 № Ф06-3625/2023 по делу № А55-18834/2022);
- при оспаривании делового характера налоговый орган должен доказать, что основной целью совершения сделки является уменьшение налогов: сделка не имеет разумной хозяйственной необходимости или является частью схемы, главная цель которой — уменьшить налоги (письма ФНС России от 10.03.2021 № БВ-4-7/3060@, от 31.10.2017 № ЕД-4-9/22123@, Постановление Арбитражного суда Московского округа от 16.05.2023 № Ф05-8255/2023 по делу № А40-64557/2022).
Наличие источника для возмещения
Налог на добавленную стоимость является налогом с оборота (косвенным налогом) (Определение Конституционного Суда РФ от 13.03.2018 № 592-О «Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы акционерного общества «Дека» на нарушение конституционных прав и свобод пунктом 14 статьи 187 и пунктом 5 статьи 200 Налогового кодекса Российской Федерации»). Здесь важен факт поступления сумм НДС в бюджет от продавца товаров (работ, услуг).Суды указывают, что применение налоговых вычетов НДС не допускается, если налогоплательщик участвовал в согласованных с иными лицами действиях, направленных на неправомерное уменьшение налоговой обязанности за счет искусственного наращивания стоимости товаров (работ, услуг) без формирования источника вычета (возмещения) налога — или, во всяком случае, если ему было известно о действиях иных лиц, уклоняющихся от уплаты НДС в процессе обращения товаров, работ, услуг (Определение Судебной коллегии по экономическим спорам Верховного суда Российской Федерации от 25.01.2021 № 309-ЭС20-17277 по делу № А76-2493/2017, Определением Верховного суда РФ от 21.06.2021 № 164-ПЭК21 по делу № А76-2493/2017 отказано в передаче надзорной жалобы для рассмотрения в судебном заседании президиума Верховного Суда РФ, Обзор судебной практики Верховного суда Российской Федерации № 2 (2021), утв. президиумом Верховного суда РФ 30.06.2021). Налогоплательщиком должны быть выполнены все предусмотренные ст. 169, ст. 171-172 НК РФ условия для принятия к вычету сумм НДС, предъявленных контрагентами. Также должен быть создан экономический источник для вычета (возмещения) налога в бюджете, суммы НДС, выделенные в счетах-фактурах контрагентами должны быть отражены к уплате в бюджет.
Резюмируя, скажем, что критерии признания налоговой выгоды необоснованной существуют и налоговый орган обязан доказать, что рассматриваемая спорная ситуация им соответствует.
Доказательством того, что именно взаимозависимость контрагентов привела к получению необоснованной налоговой выгоды, может стать, например, такой выявленный факт: часть договоров между контрагентами заключена лишь для вида, а на самом деле товары между организациями не перемещались, в производстве не использовались и т.п.
Таким образом, выводы налогового органа, основанные лишь на факте наличия тесных договорных взаимоотношений, не будут соответствовать положениям НК РФ. Однако, исходя из анализа арбитражной практики, отметим: вполне возможно, что свою правоту налогоплательщику придется отстаивать в суде.
