- Специальный корреспондент
Рассмотрим ситуацию, когда налоговый орган вдруг решил отказать в ознакомлении с материалами налоговой проверки, а к акту налоговой проверки не приложил все документы, якобы подтверждающие налоговое правонарушение.
Налоговики отказывают в ознакомлении с материалами проверки. Что говорят суды и НК?
Вашему вниманию предлагается текст для подготовки жалобы или возражений. Текст полезен ссылками на судебную практику и ведомственные письма по данному вопросу.
Согласно п.3 ст. 100 НК РФ, проверяющие обязаны составить акт по установленной форме с соблюдением требований Приказа ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ и приложения N 28 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@. Форма акта налоговой проверки приведена в Приложении N 27 к указанному Приказу. К неотъемлемым частям акта относятся и Приложения к нему, которые оформляют проверяющие.
В нарушение норм п. 3.1 ст. 100 НК РФ, а также Постановления ВАС РФ от 24.01.2011 № ВАС-16558/10, согласно которым к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (при этом, документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок), налоговым органом не исполнена полностью обязанность по приложению всех документов, подтверждающих нарушение налогового законодательства, к акту налоговой проверки, на которые имеются ссылки в акте налоговой проверки.
01.06.2023г., ООО «Добросовестный Налогоплательщик» направило в адрес ИФНС № 00 по г. Москве заявление на ознакомление с материалами проведенной налоговой проверки.
02.06.2023г., уполномоченный представитель ООО «Добросовестный Налогоплательщик», прибыл в ИФНС № 00 по г. Москве для ознакомления с материалами налоговой проверки, однако представителем налогового органа, в ознакомлении с материалами налоговой проверки, уполномоченному представителю было отказано.
В одностороннем порядке, налоговым инспектором было принято решение о предоставлении для ознакомления и снятия копий только с банковских выписок.
В ознакомлении с остальными документами, на которые имеются ссылки в акте налоговой проверки, а также снятии копий или производства выписок из этих документов, налоговым инспектором было неправомерно отказано.
После того, как уполномоченным представителем ООО «Добросовестный Налогоплательщик», налоговому инспектору было указано на недопустимость нарушений прав ООО «Добросовестный Налогоплательщик», предоставленных ему Налоговым кодексом РФ, налоговым инспектором было предложено ознакомиться с материалами налоговой проверки, хранящимся на служебном компьютере налогового инспектора, но было запрещено делать выписки из этих документов, снимать копии с них или фотографировать, поскольку на компьютере, как пояснил инспектор, где якобы находились материалы проверки, имеется служебная информация, доступ к которой ограничен.
Согласно абзаца третьего пункта 2 ст. 101 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 настоящего Кодекса и пунктом 6.2 ст. 101 НК РФ.
Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления.
Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.
Объем документов, которые проверяющий не приобщил в качестве приложений к акту налоговой проверки и с которыми предложил ознакомиться со своего служебного компьютера, без возможности снять с них копии или сделать выписки из документов, весьма значителен и запомнить эти документы, а уж тем более их содержание, человеку физически не возможно.
О праве лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), ознакомиться с материалами налоговой проверки путем изготовления выписок и снятия копий, помимо Налогового кодекса РФ, указано в следующих ведомственных письмах: письмо Министерства финансов РФ от 16.02.2021г., № 03-02-11/10367, письмо Министерства финансов РФ от 03.09.2018г., № 03-02-08/62690, письмо Министерства финансов РФ от 26.05.2017г., № 03-02-08/32453, письмо ФНС России от 01.06.2016г., № СА-4-7/9831, письмо ФНС России от 16.11.2017г., № ЕД-4-2/23295, письмо ФНС России от 10.01.2019г., № ЕД-4-2/55.
Так, в письме ФНС России от 10.01.2019г., № ЕД-4-2/55, Д.В. Егоров, занимавший тогда должность заместителя руководителя ФНС России, обращает внимание территориальных налоговых органов на необходимость строго соблюдения оформления результатов налоговых проверок, а также рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В письме сказано, что Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения в статью 101 НК РФ. Абзацем вторым пункта 4 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться. Лицу, в отношении которого проводилась проверка, обязательно должна быть предоставлена возможность ознакомиться, в том числе с документами, ранее истребованными у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных и/или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ.
Стоит отметить, что положения пункта 3.1 статьи 100 НК РФ предусматривают обязательное вручение налогоплательщику документов, подтверждающих нарушение, в свою очередь положения пункта 2 статьи 101 НК РФ предоставляют налогоплательщику дополнительное к пункту 3.1 статьи 100 НК РФ право на ознакомление с материалами налоговой проверки, которые могут включать как документы, подтверждающие нарушения, так и иные документы, полученные в рамках мероприятий налогового контроля. Указанные положения налогового законодательства (пункта 3.1 статьи 100 и пункта 2 статьи 101 НК РФ) не являются взаимоисключающими.
Таким образом, несмотря на наличие у налогоплательщика права воспользоваться положениями пункта 2 статьи 101 НК РФ, налоговый орган был обязан направить в адрес ООО «Добросовестный Налогоплательщик» поименованные в акте налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Налогоплательщик имеет право ознакомиться с такими документами, в том числе, чтобы убедиться в полноте и комплектности представленной информации, соответствии представленных документов экземпляру, имеющемуся в распоряжении Общества.
В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Таким образом, пункт 3.1 статьи 100 НК РФ прямо указывает, что налоговый орган может не представлять налогоплательщику лишь представленные им самим документы.
Согласно п. 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», из положений ст. ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из содержания решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 следует, что с момента введения в действие положений п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса налоговый орган обязан в силу прямого указания в Налоговом кодексе РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны. Из анализа изложенных правовых норм следует, что налоговый орган при составлении акта проверки решает вопрос о приложении к нему документов, которые подтверждают факт совершения нарушений налогоплательщика и которые положены в основу выводов налогового органа о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах.
Поэтому те документы, которые приложены к акту проверки и получены налоговым органом не от налогоплательщика, являются документами, подтверждающими совершения налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах и с которыми налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика.
Аналогичная позиция находит своё подтверждение и в многочисленной судебной практике:Решение ВАС РФ от 24.01.2011г., № ВАС-16558/10, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2023 N 09АП-18643/2023 по делу N А40-138474/2022, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2023 N 09АП-16243/2023 по делу N А40-139469/2022, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2023 N 09АП-3189/2023 по делу N А40-204327/2022, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2023 N 09АП-3187/2023, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2023 N 09АП-91521/2022 по делу N А40-159326/2022, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2022 N 09АП-28786/2022 по делу N А40-23565/2018.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.
Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.
Не представление ООО «Добросовестный Налогоплательщик» копий документов, подтверждающих нарушение налогового законодательства, лишает его возможности в полном объеме представлять возражения на обвинения, предъявленные налоговым органом.
Таким образом, лишение ООО «Добросовестный Налогоплательщик» возможности представить свои объяснения в отношении документов, положенных проверяющими в основу акта налоговой проверки, следует рассматривать в качестве нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
Налоговики отказывают в ознакомлении с материалами проверки. Что говорят суды и НК?
Вашему вниманию предлагается текст для подготовки жалобы или возражений. Текст полезен ссылками на судебную практику и ведомственные письма по данному вопросу.
Согласно п.3 ст. 100 НК РФ, проверяющие обязаны составить акт по установленной форме с соблюдением требований Приказа ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@ и приложения N 28 к Приказу ФНС России от 07.11.2018 N ММВ-7-2/628@. Форма акта налоговой проверки приведена в Приложении N 27 к указанному Приказу. К неотъемлемым частям акта относятся и Приложения к нему, которые оформляют проверяющие.
В нарушение норм п. 3.1 ст. 100 НК РФ, а также Постановления ВАС РФ от 24.01.2011 № ВАС-16558/10, согласно которым к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки (при этом, документы, содержащие не подлежащие разглашению налоговым органом сведения, составляющие банковскую, налоговую или иную охраняемую законом тайну третьих лиц, а также персональные данные физических лиц, прилагаются в виде заверенных налоговым органом выписок), налоговым органом не исполнена полностью обязанность по приложению всех документов, подтверждающих нарушение налогового законодательства, к акту налоговой проверки, на которые имеются ссылки в акте налоговой проверки.
01.06.2023г., ООО «Добросовестный Налогоплательщик» направило в адрес ИФНС № 00 по г. Москве заявление на ознакомление с материалами проведенной налоговой проверки.
02.06.2023г., уполномоченный представитель ООО «Добросовестный Налогоплательщик», прибыл в ИФНС № 00 по г. Москве для ознакомления с материалами налоговой проверки, однако представителем налогового органа, в ознакомлении с материалами налоговой проверки, уполномоченному представителю было отказано.
В одностороннем порядке, налоговым инспектором было принято решение о предоставлении для ознакомления и снятия копий только с банковских выписок.
В ознакомлении с остальными документами, на которые имеются ссылки в акте налоговой проверки, а также снятии копий или производства выписок из этих документов, налоговым инспектором было неправомерно отказано.
После того, как уполномоченным представителем ООО «Добросовестный Налогоплательщик», налоговому инспектору было указано на недопустимость нарушений прав ООО «Добросовестный Налогоплательщик», предоставленных ему Налоговым кодексом РФ, налоговым инспектором было предложено ознакомиться с материалами налоговой проверки, хранящимся на служебном компьютере налогового инспектора, но было запрещено делать выписки из этих документов, снимать копии с них или фотографировать, поскольку на компьютере, как пояснил инспектор, где якобы находились материалы проверки, имеется служебная информация, доступ к которой ограничен.
Согласно абзаца третьего пункта 2 ст. 101 НК РФ, лицо, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представитель), вправе до рассмотрения материалов указанной проверки ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля в течение срока, предусмотренного для представления письменных возражений пунктом 6 статьи 100 настоящего Кодекса и пунктом 6.2 ст. 101 НК РФ.
Налоговый орган обязан обеспечить лицу, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителю), возможность ознакомиться с материалами налоговой проверки и дополнительных мероприятий налогового контроля на территории налогового органа не позднее двух дней со дня подачи таким лицом соответствующего заявления.
Ознакомление с такими материалами осуществляется путем их визуального осмотра, изготовления выписок, снятия копий.
Объем документов, которые проверяющий не приобщил в качестве приложений к акту налоговой проверки и с которыми предложил ознакомиться со своего служебного компьютера, без возможности снять с них копии или сделать выписки из документов, весьма значителен и запомнить эти документы, а уж тем более их содержание, человеку физически не возможно.
О праве лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (его представителя), ознакомиться с материалами налоговой проверки путем изготовления выписок и снятия копий, помимо Налогового кодекса РФ, указано в следующих ведомственных письмах: письмо Министерства финансов РФ от 16.02.2021г., № 03-02-11/10367, письмо Министерства финансов РФ от 03.09.2018г., № 03-02-08/62690, письмо Министерства финансов РФ от 26.05.2017г., № 03-02-08/32453, письмо ФНС России от 01.06.2016г., № СА-4-7/9831, письмо ФНС России от 16.11.2017г., № ЕД-4-2/23295, письмо ФНС России от 10.01.2019г., № ЕД-4-2/55.
Так, в письме ФНС России от 10.01.2019г., № ЕД-4-2/55, Д.В. Егоров, занимавший тогда должность заместителя руководителя ФНС России, обращает внимание территориальных налоговых органов на необходимость строго соблюдения оформления результатов налоговых проверок, а также рассмотрения дел о налоговых правонарушениях. В письме сказано, что Федеральным законом от 03.08.2018 N 302-ФЗ «О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации» внесены изменения в статью 101 НК РФ. Абзацем вторым пункта 4 статьи 101 НК РФ предусмотрено, что при рассмотрении материалов налоговой проверки исследуются доказательства, с которыми лицу, в отношении которого проводилась проверка, была предоставлена возможность ознакомиться. Лицу, в отношении которого проводилась проверка, обязательно должна быть предоставлена возможность ознакомиться, в том числе с документами, ранее истребованными у лица, в отношении которого проводилась налоговая проверка (включая участников консолидированной группы налогоплательщиков), документы, представленные в налоговые органы при проведении камеральных и/или выездных налоговых проверок данных лиц, и иные документы, имеющиеся у налогового органа. Не допускается использование доказательств, полученных с нарушением Налогового кодекса РФ.
Стоит отметить, что положения пункта 3.1 статьи 100 НК РФ предусматривают обязательное вручение налогоплательщику документов, подтверждающих нарушение, в свою очередь положения пункта 2 статьи 101 НК РФ предоставляют налогоплательщику дополнительное к пункту 3.1 статьи 100 НК РФ право на ознакомление с материалами налоговой проверки, которые могут включать как документы, подтверждающие нарушения, так и иные документы, полученные в рамках мероприятий налогового контроля. Указанные положения налогового законодательства (пункта 3.1 статьи 100 и пункта 2 статьи 101 НК РФ) не являются взаимоисключающими.
Таким образом, несмотря на наличие у налогоплательщика права воспользоваться положениями пункта 2 статьи 101 НК РФ, налоговый орган был обязан направить в адрес ООО «Добросовестный Налогоплательщик» поименованные в акте налоговой проверки документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки.
Налогоплательщик имеет право ознакомиться с такими документами, в том числе, чтобы убедиться в полноте и комплектности представленной информации, соответствии представленных документов экземпляру, имеющемуся в распоряжении Общества.
В соответствии с пунктом 3.1 статьи 100 НК РФ к акту налоговой проверки прилагаются документы, подтверждающие факты нарушений законодательства о налогах и сборах, выявленные в ходе проверки. При этом документы, полученные от лица, в отношении которого проводилась проверка, к акту проверки не прилагаются.
Таким образом, пункт 3.1 статьи 100 НК РФ прямо указывает, что налоговый орган может не представлять налогоплательщику лишь представленные им самим документы.
Согласно п. 78 постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 30.07.2013 N 57 «О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации», из положений ст. ст. 88, 89, 100, 101, 139 НК РФ следует, что право налогового органа осуществлять сбор доказательств, равно как и право налогоплательщика знакомиться с этими доказательствами, представлять возражения против выводов налогового органа и подтверждающие такие возражения доказательства, предоставляются им на всех стадиях осуществления налогового контроля вплоть до вынесения вышестоящим налоговым органом решения по жалобе налогоплательщика на решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
Из содержания решения Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации от 24.01.2011 N ВАС-16558/10 следует, что с момента введения в действие положений п. 3.1 ст. 100 Налогового кодекса налоговый орган обязан в силу прямого указания в Налоговом кодексе РФ без обращения к нему проверяемого налогоплательщика направлять с актом проверки документы, подтверждающие факт налогового правонарушения, и выписки из них в случаях возникновения необходимости сохранения охраняемой законом тайны. Из анализа изложенных правовых норм следует, что налоговый орган при составлении акта проверки решает вопрос о приложении к нему документов, которые подтверждают факт совершения нарушений налогоплательщика и которые положены в основу выводов налогового органа о наличии нарушений законодательства о налогах и сборах.
Поэтому те документы, которые приложены к акту проверки и получены налоговым органом не от налогоплательщика, являются документами, подтверждающими совершения налогоплательщиком нарушений законодательства о налогах и сборах и с которыми налоговый орган обязан ознакомить налогоплательщика.
Аналогичная позиция находит своё подтверждение и в многочисленной судебной практике:Решение ВАС РФ от 24.01.2011г., № ВАС-16558/10, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 08.06.2023 N 09АП-18643/2023 по делу N А40-138474/2022, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 26.04.2023 N 09АП-16243/2023 по делу N А40-139469/2022, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 31.03.2023 N 09АП-3189/2023 по делу N А40-204327/2022, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 30.03.2023 N 09АП-3187/2023, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 09.02.2023 N 09АП-91521/2022 по делу N А40-159326/2022, Постановление Девятого арбитражного апелляционного суда от 14.07.2022 N 09АП-28786/2022 по делу N А40-23565/2018.
В соответствии с пунктом 14 статьи 101 НК РФ несоблюдение должностными лицами налоговых органов требований, установленных Налоговым кодексом РФ, может являться основанием для отмены решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом.
Нарушение существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки является основанием для отмены вышестоящим налоговым органом или судом решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения. К таким существенным условиям относится обеспечение возможности лица, в отношении которого проводилась проверка, участвовать в процессе рассмотрения материалов налоговой проверки лично и (или) через своего представителя и обеспечение возможности налогоплательщика представить объяснения.
Основаниями для отмены указанного решения налогового органа вышестоящим налоговым органом или судом могут являться иные нарушения процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки, если только такие нарушения привели или могли привести к принятию руководителем (заместителем руководителя) налогового органа неправомерного решения.
Согласно правовой позиции, изложенной в Определении Конституционного Суда Российской Федерации от 12.07.2006 N 267-О, право каждого на защиту своих прав и свобод всеми не запрещенными законом способами, закрепленное статьей 45 Конституции Российской Федерации, предполагает наличие гарантий, которые позволяли бы реализовать его в полном объеме и обеспечить эффективное восстановление в правах не только в рамках судопроизводства, но и во всех иных случаях привлечения к юридической ответственности.
Применительно к налоговой ответственности одной из таких гарантий является вытекающее из статьи 24 (часть 2) Конституции Российской Федерации право налогоплательщика знать, в чем его обвиняют, и представлять возражения на обвинения.
Не представление ООО «Добросовестный Налогоплательщик» копий документов, подтверждающих нарушение налогового законодательства, лишает его возможности в полном объеме представлять возражения на обвинения, предъявленные налоговым органом.
Таким образом, лишение ООО «Добросовестный Налогоплательщик» возможности представить свои объяснения в отношении документов, положенных проверяющими в основу акта налоговой проверки, следует рассматривать в качестве нарушения существенных условий процедуры рассмотрения материалов налоговой проверки.
