- Специальный корреспондент
Некоторые лайфхаки по проверке доначислений при подготовке возражений на акт проверки.
В последнее время проводится большое количество проверок, связанных с доначислениями в результате признания операционной структуры фиктивным дроблением. Особенно это актуально для таких отраслей, как мерчандайзинг, клининг, аутстаффинг, ЧОП, т.е. всех тех, чей бизнес связан с большим количеством людей и выплатой вознаграждения им. Также довольно часто объединяют все бизнес-единицы, использующие спецналог режимы.
При проведении проверок налоговые органы руководствуются признаками фиктивного дробления, указанными в п.1 письма ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@.
Также в судебной практике рассматриваются отдельные ситуации, которые в общем и целом сводятся к оценке судом двух признаков: (1) наличие (отсутствие) самостоятельного характера деятельности компании и их взаимозависимости (2) цель дробления, в т.ч. осуществлялось ли дробление в целях сохранения права на спец.режимы.
В моей практике встречались следующие варианты, связанные с доначислением налогов:
(1) Проводится проверка одной компании на ОСНО, в ходе которой анализируются все подконтрольные лица (как правило, только спецрежимники). В данном случае компании на ОСНО отказывают в расходах по сделкам с подконтрольными лицами; вычитают 6-НДФЛ и уплаченный 13% НДФЛ ИП на ОСНО и 6% ИП на УСН из суммы недоимки по налогу на прибыль.
(2) Проводится проверка всех взаимозависимых компаний (ИП), применяющих спецрежимы. Каждой отказывают в применении УСН (агрессивное налоговое планирование, злоупотребление правом), в результате чего доначисляют налоги так, как если бы каждая компания (ИП) были на ОСНО.
(3) Выбирается самый главный участник группы — в отношении него инициируется выездная налоговая проверки, анализируются подконтрольные спецрежимники, в итоге — вменяют выручку спецрежимников главному участнику.
Выстраивание защиты, как правило, сводится к доказыванию самостоятельности деятельности и наличию экономической цели у дробления. При этом часто забывают, что в самих доначислениях могут скрываться арифметические и методологические ошибки.
Рассмотрим возможные ошибки и корректировки доначислений на конкретном примере.
Ситуация: проведены четыре выездные налоговые проверки в отношении четырех ИП на УСН 6%. ИП занимаются клининговой деятельность. В результате анализа личных дебетовых карт ИП были установлены выплаты большому количеству физических лиц, которых налоговый орган признал сотрудниками. В результате каждому ИП доначислены: НДС, страховые взносы и НДФЛ с выплат физическим лицам, НДФЛ 13% каждому ИП (оспорено право на применение УСН — ИП на ОСНО уплачивает 13% с прибыли), штраф 40%, пени.
Выявленные ошибки в доначислениях и возможности по их снижению в разрезе каждого налога (взносов).
Страховые взносы и НДФЛ на выплаты неустановленному кругу физических лиц, которых налоговый орган признал в качестве исполнителей и сотрудников ИП.
Налоговым органом при определении размера таких выплат была проанализирована дебетовая карта ИП, с которой перечислялись денежные средства физическим лицам (т.е. со счета ИП перечислялись на дебетовую карту такого ИП как физ.лица, потом -в адрес неограниченного круг физлиц).
В результате сверки было установлено, что в общую базу попали выплаты на другие карты самого ИП и выдача наличных денежных средств. В результате чего, именно на такую общую сумму выплат были начислены страховые взносы и 13%НДФЛ. Включение в базу по страховым взносам и НДФЛ выплат самому ИП как физлицу противоречит (1) понятию дохода согласно (2) п. 2 ст. 209 ГК РФ (3) приводит к двойному налогообложению (запрещено п.3 ст.3 НК РФ), т.к. ИП и так платит 6% с выручки при УСН с объектом «доходы» и 13% на ОСНО с прибыли.
Кроме того, применение ставки 30% по всем страховым взносам вместо 27,1% (только взносы на ОПС и ОМС) возможно только при наличии признаков трудового договора (напр., систематические одинакового размере выплаты исполнителю-физлицу, на допросе такое лицо сообщило о графике работы и т.п.). При отсутствии таких признаков применение 30% ставки по страховым взносам может быть оспорено.
В результате корректировки налоговая база для СВ и НДФЛ стала значительно меньше.
Прим.: при наличии документов, подтверждающих заемные отношения между ИП как физическим лицом и физическим лицом, которому была осуществлена выплата с личной дебетовой карты, такие выплаты также необходимо исключать из базы для СВ и НДФЛ. То же может быть отнесено (с определенными оговорками) и к выплатам в адрес других ИП или организации, в качестве оплаты за оказанные/выполненные услуги/работы или продажу оборудования/материалов. Такие расходы должны быть связаны с деятельностью ИП (экономическая обоснованность).
НДС
В результате оспаривания налоговым органом права на применение УСН, по итогам проверок доначисляется НДС с выручки. При этом, проверяющими применяется обычная ставка 18% и 20%, тогда как должна применяться расчетная 18/180 или 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Правомерность такого подхода подтвердил Верховный Суд Российской Федерации в определении от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017.
Кроме того, для целей такого расчета логично исключить выручку, относящуюся к покупателям-неплательщикам НДС (иначе — налоговые обязательства установлены некорректно).
Вопрос о возможности расчета «входящего» НДС инвойсным способом остается открытым, также вызывает споры возможность принятия к вычету НДС по счетам-фактурам от поставщиков с выделенным НДС.
НДФЛ 13% самому ИП.
В результате оспаривания права на применение УСН 6% проверяющие доначисляют 13% НДФЛ на все доходы ИП.
Вместе с этим, выручку ИП логично скорректировать на профессиональный налоговый вычет, т.е. все документально подтвержденные и относящиеся к деятельности ИП расходы или 20% от выручки при отсутствии документов по расходам, поскольку в рамках ст.31 НК РФ налоговые органы обязаны устанавливать действительные налоговые обязательства (правомерность такого подхода навряд ли будет подтверждена на уровне самой инспекции).
Как правило, сейчас проверяющие в лучшем случае при расчете недоимки ограничиваются учетом 6-НДФЛ и 6% уплаченного ранее налога в связи с применением УСН. Учет таких вычетов из общего доначислений необходимо перепроверить.
***
Рассматривая значительное количество актов проверок, связанных с доначислениями в результате фиктивного дробления, на самом деле прихожу только к одному выводу — превентивная разработка/корректировка структуры бизнеса с участием юристов и налоговых специалистов помогла бы снизить риски проведения таких проверок в принципе. Вместе с этим, исходя из текстов актов очевидно, что всё шито «белыми нитками», и доказывать обратное (отсутствие фиктивности дробления и самостоятельность деятельности бизнес-единиц) бывает крайне сложно ввиду «детских» ошибок в планировании ФХД.
В последнее время проводится большое количество проверок, связанных с доначислениями в результате признания операционной структуры фиктивным дроблением. Особенно это актуально для таких отраслей, как мерчандайзинг, клининг, аутстаффинг, ЧОП, т.е. всех тех, чей бизнес связан с большим количеством людей и выплатой вознаграждения им. Также довольно часто объединяют все бизнес-единицы, использующие спецналог режимы.
При проведении проверок налоговые органы руководствуются признаками фиктивного дробления, указанными в п.1 письма ФНС России от 11.08.2017 N СА-4-7/15895@.
Также в судебной практике рассматриваются отдельные ситуации, которые в общем и целом сводятся к оценке судом двух признаков: (1) наличие (отсутствие) самостоятельного характера деятельности компании и их взаимозависимости (2) цель дробления, в т.ч. осуществлялось ли дробление в целях сохранения права на спец.режимы.
В моей практике встречались следующие варианты, связанные с доначислением налогов:
(1) Проводится проверка одной компании на ОСНО, в ходе которой анализируются все подконтрольные лица (как правило, только спецрежимники). В данном случае компании на ОСНО отказывают в расходах по сделкам с подконтрольными лицами; вычитают 6-НДФЛ и уплаченный 13% НДФЛ ИП на ОСНО и 6% ИП на УСН из суммы недоимки по налогу на прибыль.
(2) Проводится проверка всех взаимозависимых компаний (ИП), применяющих спецрежимы. Каждой отказывают в применении УСН (агрессивное налоговое планирование, злоупотребление правом), в результате чего доначисляют налоги так, как если бы каждая компания (ИП) были на ОСНО.
(3) Выбирается самый главный участник группы — в отношении него инициируется выездная налоговая проверки, анализируются подконтрольные спецрежимники, в итоге — вменяют выручку спецрежимников главному участнику.
Выстраивание защиты, как правило, сводится к доказыванию самостоятельности деятельности и наличию экономической цели у дробления. При этом часто забывают, что в самих доначислениях могут скрываться арифметические и методологические ошибки.
Рассмотрим возможные ошибки и корректировки доначислений на конкретном примере.
Ситуация: проведены четыре выездные налоговые проверки в отношении четырех ИП на УСН 6%. ИП занимаются клининговой деятельность. В результате анализа личных дебетовых карт ИП были установлены выплаты большому количеству физических лиц, которых налоговый орган признал сотрудниками. В результате каждому ИП доначислены: НДС, страховые взносы и НДФЛ с выплат физическим лицам, НДФЛ 13% каждому ИП (оспорено право на применение УСН — ИП на ОСНО уплачивает 13% с прибыли), штраф 40%, пени.
Выявленные ошибки в доначислениях и возможности по их снижению в разрезе каждого налога (взносов).
Страховые взносы и НДФЛ на выплаты неустановленному кругу физических лиц, которых налоговый орган признал в качестве исполнителей и сотрудников ИП.
Налоговым органом при определении размера таких выплат была проанализирована дебетовая карта ИП, с которой перечислялись денежные средства физическим лицам (т.е. со счета ИП перечислялись на дебетовую карту такого ИП как физ.лица, потом -в адрес неограниченного круг физлиц).
В результате сверки было установлено, что в общую базу попали выплаты на другие карты самого ИП и выдача наличных денежных средств. В результате чего, именно на такую общую сумму выплат были начислены страховые взносы и 13%НДФЛ. Включение в базу по страховым взносам и НДФЛ выплат самому ИП как физлицу противоречит (1) понятию дохода согласно (2) п. 2 ст. 209 ГК РФ (3) приводит к двойному налогообложению (запрещено п.3 ст.3 НК РФ), т.к. ИП и так платит 6% с выручки при УСН с объектом «доходы» и 13% на ОСНО с прибыли.
Кроме того, применение ставки 30% по всем страховым взносам вместо 27,1% (только взносы на ОПС и ОМС) возможно только при наличии признаков трудового договора (напр., систематические одинакового размере выплаты исполнителю-физлицу, на допросе такое лицо сообщило о графике работы и т.п.). При отсутствии таких признаков применение 30% ставки по страховым взносам может быть оспорено.
В результате корректировки налоговая база для СВ и НДФЛ стала значительно меньше.
Прим.: при наличии документов, подтверждающих заемные отношения между ИП как физическим лицом и физическим лицом, которому была осуществлена выплата с личной дебетовой карты, такие выплаты также необходимо исключать из базы для СВ и НДФЛ. То же может быть отнесено (с определенными оговорками) и к выплатам в адрес других ИП или организации, в качестве оплаты за оказанные/выполненные услуги/работы или продажу оборудования/материалов. Такие расходы должны быть связаны с деятельностью ИП (экономическая обоснованность).
НДС
В результате оспаривания налоговым органом права на применение УСН, по итогам проверок доначисляется НДС с выручки. При этом, проверяющими применяется обычная ставка 18% и 20%, тогда как должна применяться расчетная 18/180 или 20/120 (п. 4 ст. 164 НК РФ). Правомерность такого подхода подтвердил Верховный Суд Российской Федерации в определении от 30.09.2019 N 307-ЭС19-8085 по делу N А05-13684/2017.
Кроме того, для целей такого расчета логично исключить выручку, относящуюся к покупателям-неплательщикам НДС (иначе — налоговые обязательства установлены некорректно).
Вопрос о возможности расчета «входящего» НДС инвойсным способом остается открытым, также вызывает споры возможность принятия к вычету НДС по счетам-фактурам от поставщиков с выделенным НДС.
НДФЛ 13% самому ИП.
В результате оспаривания права на применение УСН 6% проверяющие доначисляют 13% НДФЛ на все доходы ИП.
Вместе с этим, выручку ИП логично скорректировать на профессиональный налоговый вычет, т.е. все документально подтвержденные и относящиеся к деятельности ИП расходы или 20% от выручки при отсутствии документов по расходам, поскольку в рамках ст.31 НК РФ налоговые органы обязаны устанавливать действительные налоговые обязательства (правомерность такого подхода навряд ли будет подтверждена на уровне самой инспекции).
Как правило, сейчас проверяющие в лучшем случае при расчете недоимки ограничиваются учетом 6-НДФЛ и 6% уплаченного ранее налога в связи с применением УСН. Учет таких вычетов из общего доначислений необходимо перепроверить.
***
Рассматривая значительное количество актов проверок, связанных с доначислениями в результате фиктивного дробления, на самом деле прихожу только к одному выводу — превентивная разработка/корректировка структуры бизнеса с участием юристов и налоговых специалистов помогла бы снизить риски проведения таких проверок в принципе. Вместе с этим, исходя из текстов актов очевидно, что всё шито «белыми нитками», и доказывать обратное (отсутствие фиктивности дробления и самостоятельность деятельности бизнес-единиц) бывает крайне сложно ввиду «детских» ошибок в планировании ФХД.
