- Специальный корреспондент
Ответим на вопрос об определении лизингодателем налоговой базы по операции уступки прав требования денежных платежей по договору лизинга.
[H2] Описание ситуации[/H2]
Лизинговая компания приобретает автомобиль и передает его в лизинг физическому лицу.
Через определенное время (после уплату лизингополучателем нескольких ежемесячных лизинговых платежей) лизинговая компания переуступает право требования по лизинговым платежам Банку по договору цессии без передачи предмета лизинга.
[H3] Вопросы[/H3]
Поскольку лизинговая компания после уступки так и оказывает клиенту услуги лизинга, а Банк является только получателем лизинговых платежей. По какой статье квалифицировать уступку требования лизинговых платежей?
[H2] Мнение консультантов[/H2]
При определении налоговой базы по операции уступки прав требования денежных платежей по договору лизинга лизингодателю следует руководствоваться порядком, установленным пунктом 1 статьи 155 НК, поскольку в указанном случае происходит передача имущественного права в виде денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг.
Обоснование мнения консультантов
В соответствии с пунктом 1 статьи 307 ГК в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе.
Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на осно??вании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное.
В соответствии со статьей 384 ГК:
если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1);
право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом (пункт 2).
Наряду с этим, статьей 388.1 ГК определены особенности уступки будущего требования:
требование по обязательству, которое возникнет в будущем (будущее требование), в том числе требование по обязательству из договора, который будет заключен в будущем, должно быть определено в соглашении об уступке способом, позволяющим идентифицировать это требование на момент его возникновения или перехода к цессионарию (пункт 1);
если иное не установлено законом, будущее требование переходит к цессионарию с момента его возникновения. Соглашением сторон может быть предусмотрено, что будущее требование переходит позднее (пункт 2).
Согласно пункту 2 статьи 38 НК под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК. При этом для целей настоящего Кодекса не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.
В свою очередь, статьей 128 ГК установлено, что к объектам гражданских прав относятся:
вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги);
иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность);
нематериальные блага.
Согласно пункту 1 статьи 153 НК при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены статьей 155 НК, в соответствии с которой:
при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (абзац 1 пункта 1);
налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абзац 2 пункта 1).
На основании изложенного приходим к выводу, что принадлежащее кредитору на основании обязательства право требования является его имущественным правом (которое не признается имуществом для целей НК). Имущественное право может быть передано кредитором (уступлено) третьему лицу по договору уступки (цессии), при этом такая передача является реализацией и образует объект налогообложения.
Статьей 155 НК установлены особенности определения налоговой базы по НДС при уступке (передаче) отдельных видов имущественных прав, в том числе, денежных требований, вытекающих из договора реализации услуг.
В письме от 17.03.2021 № 03-07-11/18726 представители финансового ведомства разъясняют:
«при передаче имущественных прав в случаях, не предусмотренных статьей 155 Кодекса, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 153 Кодекса, в соответствии с которым при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами».
В соответствии со статьей 2 закона № 164-ФЗ лизинговая деятельность — вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.
В пункте 3.1 определения КС от 04.02.2014 № 222-О содержится следующий вывод:
«лизингодатель, приобретая имущество в свою собственность при помощи финансовых средств (в том числе бюджетных) и передавая его во владение и пользование лизингополучателю (статья 11), оказывает лизингополучателю своего рода финансовую услугу, при этом он возмещает стоимость данного имущества за счет поступающих от лизингополучателя периодических лизинговых платежей, образующих его доход от такой инвестиционной деятельности; за лизингодателем также признается право на бесспорное взыскание просроченных лизинговых платежей (статья 13); по окончании срока действия договора предусмотрен возврат предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором) или его приобретение лизингополучателем в собственность на основании договора купли-продажи (статья 15) (Постановление от 20 июля 2011 года N 20-П).
Вместе с тем, поскольку договор лизинга опосредует передачу имущества, а одной из главных обязанностей лизингодателя является именно обязанность передать имущество, федеральный законодатель, придерживаясь „арендной концепции“ договора о финансовой аренде (лизинге), включил соответствующие нормы в параграф 6 главы 34 „Аренда“ ГК Российской Федерации, исходя из того что обособление норм о договоре лизинга, являющемся договорным типом, совпадающим по ряду своих элементов с договором аренды, приводило бы в значительной степени к дублированию норм об аренде».
Квалификация лизинговой деятельности в качестве деятельности по предоставлению финансовой услуги также закреплена в пункте 2 статьи 4 Закона № 135-ФЗ.
Таким образом, в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга) лизингодатель предоставляет лизингополучателю финансовые услуги (при выкупном лизинге), либо услуги по предоставлению имущества в аренду.
На основании изложенного приходим к выводу, что при определении налоговой базы при уступке прав требования денежных платежей по договору лизинга лизинговой компании следует руководствоваться порядком, установленным пунктом 1 статьи 155 НК, поскольку в указанном случае происходит передача имущественных прав в виде денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг.
[H2] Описание ситуации[/H2]
Лизинговая компания приобретает автомобиль и передает его в лизинг физическому лицу.
Через определенное время (после уплату лизингополучателем нескольких ежемесячных лизинговых платежей) лизинговая компания переуступает право требования по лизинговым платежам Банку по договору цессии без передачи предмета лизинга.
[H3] Вопросы[/H3]
Поскольку лизинговая компания после уступки так и оказывает клиенту услуги лизинга, а Банк является только получателем лизинговых платежей. По какой статье квалифицировать уступку требования лизинговых платежей?
[H2] Мнение консультантов[/H2]
При определении налоговой базы по операции уступки прав требования денежных платежей по договору лизинга лизингодателю следует руководствоваться порядком, установленным пунктом 1 статьи 155 НК, поскольку в указанном случае происходит передача имущественного права в виде денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг.
Обоснование мнения консультантов
В соответствии с пунктом 1 статьи 307 ГК в силу обязательства одно лицо (должник) обязано совершить в пользу другого лица (кредитора) определенное действие, как то: передать имущество, выполнить работу, оказать услугу, внести вклад в совместную деятельность, уплатить деньги и т. п., либо воздержаться от определенного действия, а кредитор имеет право требовать от должника исполнения его обязанности. Обязательства возникают из договоров и других сделок, вследствие причинения вреда, вследствие неосновательного обогащения, а также из иных оснований, указанных в настоящем Кодексе.
Право (требование), принадлежащее на основании обязательства кредитору, может быть передано им другому лицу по сделке (уступка требования) или может перейти к другому лицу на основании закона. Требование переходит к цессионарию в момент заключения договора, на осно??вании которого производится уступка, если законом или договором не предусмотрено иное.
В соответствии со статьей 384 ГК:
если иное не предусмотрено законом или договором, право первоначального кредитора переходит к новому кредитору в том объеме и на тех условиях, которые существовали к моменту перехода права. В частности, к новому кредитору переходят права, обеспечивающие исполнение обязательства, а также другие связанные с требованием права, в том числе право на проценты (пункт 1);
право требования по денежному обязательству может перейти к другому лицу в части, если иное не предусмотрено законом (пункт 2).
Наряду с этим, статьей 388.1 ГК определены особенности уступки будущего требования:
требование по обязательству, которое возникнет в будущем (будущее требование), в том числе требование по обязательству из договора, который будет заключен в будущем, должно быть определено в соглашении об уступке способом, позволяющим идентифицировать это требование на момент его возникновения или перехода к цессионарию (пункт 1);
если иное не установлено законом, будущее требование переходит к цессионарию с момента его возникновения. Соглашением сторон может быть предусмотрено, что будущее требование переходит позднее (пункт 2).
Согласно пункту 2 статьи 38 НК под имуществом в настоящем Кодексе понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с ГК. При этом для целей настоящего Кодекса не признаются имуществом имущественные права, за исключением безналичных денежных средств и бездокументарных ценных бумаг.
В свою очередь, статьей 128 ГК установлено, что к объектам гражданских прав относятся:
вещи (включая наличные деньги и документарные ценные бумаги);
иное имущество, в том числе имущественные права (включая безналичные денежные средства, бездокументарные ценные бумаги, цифровые права); результаты работ и оказание услуг; охраняемые результаты интеллектуальной деятельности и приравненные к ним средства индивидуализации (интеллектуальная собственность);
нематериальные блага.
Согласно пункту 1 статьи 153 НК при реализации товаров (работ, услуг) налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется налогоплательщиком в соответствии с настоящей главой в зависимости от особенностей реализации произведенных им или приобретенных на стороне товаров (работ, услуг).
При определении налоговой базы выручка от реализации товаров (работ, услуг), передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами.
Особенности определения налоговой базы при передаче имущественных прав установлены статьей 155 НК, в соответствии с которой:
при уступке денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), операции по реализации которых подлежат налогообложению (не освобождаются от налогообложения в соответствии со статьей 149 НК), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона налоговая база по операциям реализации указанных товаров (работ, услуг) определяется в порядке, предусмотренном статьей 154 настоящего Кодекса, если иное не предусмотрено настоящим пунктом (абзац 1 пункта 1);
налоговая база при уступке первоначальным кредитором денежного требования, вытекающего из договора реализации товаров (работ, услуг), или при переходе указанного требования к другому лицу на основании закона определяется как сумма превышения суммы дохода, полученного первоначальным кредитором при уступке права требования, над размером денежного требования, права по которому уступлены (абзац 2 пункта 1).
На основании изложенного приходим к выводу, что принадлежащее кредитору на основании обязательства право требования является его имущественным правом (которое не признается имуществом для целей НК). Имущественное право может быть передано кредитором (уступлено) третьему лицу по договору уступки (цессии), при этом такая передача является реализацией и образует объект налогообложения.
Статьей 155 НК установлены особенности определения налоговой базы по НДС при уступке (передаче) отдельных видов имущественных прав, в том числе, денежных требований, вытекающих из договора реализации услуг.
В письме от 17.03.2021 № 03-07-11/18726 представители финансового ведомства разъясняют:
«при передаче имущественных прав в случаях, не предусмотренных статьей 155 Кодекса, налоговая база по налогу на добавленную стоимость определяется в порядке, установленном пунктом 2 статьи 153 Кодекса, в соответствии с которым при определении налоговой базы выручка от передачи имущественных прав определяется исходя из всех доходов налогоплательщика, связанных с расчетами по оплате указанных имущественных прав, полученных им в денежной и (или) натуральной формах, включая оплату ценными бумагами».
В соответствии со статьей 2 закона № 164-ФЗ лизинговая деятельность — вид инвестиционной деятельности по приобретению имущества и передаче его в лизинг.
В пункте 3.1 определения КС от 04.02.2014 № 222-О содержится следующий вывод:
«лизингодатель, приобретая имущество в свою собственность при помощи финансовых средств (в том числе бюджетных) и передавая его во владение и пользование лизингополучателю (статья 11), оказывает лизингополучателю своего рода финансовую услугу, при этом он возмещает стоимость данного имущества за счет поступающих от лизингополучателя периодических лизинговых платежей, образующих его доход от такой инвестиционной деятельности; за лизингодателем также признается право на бесспорное взыскание просроченных лизинговых платежей (статья 13); по окончании срока действия договора предусмотрен возврат предмета лизинга (если иное не предусмотрено договором) или его приобретение лизингополучателем в собственность на основании договора купли-продажи (статья 15) (Постановление от 20 июля 2011 года N 20-П).
Вместе с тем, поскольку договор лизинга опосредует передачу имущества, а одной из главных обязанностей лизингодателя является именно обязанность передать имущество, федеральный законодатель, придерживаясь „арендной концепции“ договора о финансовой аренде (лизинге), включил соответствующие нормы в параграф 6 главы 34 „Аренда“ ГК Российской Федерации, исходя из того что обособление норм о договоре лизинга, являющемся договорным типом, совпадающим по ряду своих элементов с договором аренды, приводило бы в значительной степени к дублированию норм об аренде».
Квалификация лизинговой деятельности в качестве деятельности по предоставлению финансовой услуги также закреплена в пункте 2 статьи 4 Закона № 135-ФЗ.
Таким образом, в соответствии с договором финансовой аренды (лизинга) лизингодатель предоставляет лизингополучателю финансовые услуги (при выкупном лизинге), либо услуги по предоставлению имущества в аренду.
На основании изложенного приходим к выводу, что при определении налоговой базы при уступке прав требования денежных платежей по договору лизинга лизинговой компании следует руководствоваться порядком, установленным пунктом 1 статьи 155 НК, поскольку в указанном случае происходит передача имущественных прав в виде денежного требования, вытекающего из договора реализации услуг.
